亚马逊国际税收,新征税权对亚马逊公司在线商城商业模式的适用性探讨

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.08.0052019年10月OECD发布《“支柱一”下的“统一1方法”秘书处建议》(以下简称《秘书处建议》),就2处于聚光灯下,被怀疑利用商业模式优势和国际税收规则漏洞进行极端避税(AggressiveTaxAvoidance)。“支柱一”下的三大提案折衷提出“统一方法”(Unified2017年10月欧盟委员会裁定亚马逊因“享受”卢森堡Approach),2020年1月BEPS包容性框架第8次会议政府的“非法国家援助”(IllegalStateAid)而需补缴发布《关于以“双支柱”方案应对经济数字化税收挑税款2.5亿欧元,此外,亚马逊被英国、法国、意大利3战的声明》(以下简称《“双支柱”声明》),同意采用“统等国确定为征收数字服务税(DigitalServiceTax)的公一方法”作为BEPS包容性框架各成员方未来谈判的基司之一。4本文对亚马逊的主要商业模式--在线商城础,在2020年内对全新的国际税收“体系结构”达成(OnlineMarketplace)进行重点研究分析,尤其聚焦于一致意见,并形成基于共识的解决方案(aconsensus-其在线商城商业模式的价值创造与价值实现过程,以basedsolution),在此基础上构建新的“公平、可持续此为基础开展新征税权对亚马逊在线商城商业模式的和现代化的国际税制体系”。“统一方法”的关键核心适用性进行探讨,为我国更好应对数字经济税收挑战内容是向市场国授予新征税权以及相关的利润分配方和完善数字经济税收治理提供借鉴。法,以期解决数字经济商业模式下跨境经营的税收问题,这对于国际税收规则近百年发展历史而言是迄今为止最大的实质性改革(张志勇,2020)。近年来亚马逊公司(Amazon,以下简称“亚马逊”)一、“统一方法”对新征税权的设计(一)新征税权的业务适用范围《秘书处建议》规定,“统一方法”新征税权的业*本文是2018年度教育部人文社会科学研究基金规划项目“逆全球化背景下提升我国税制国际竞争力研究”(课题号:18YJA790050)的阶段性研究成果。1OECD.PublicConsultationDocument,SecretariatProposalfora“UnifiedApproach”underPillarOne,09Oct-12Nov2019[EB/OL].(2019-11-15)[2020-03-23].https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.2笔者按:三大提案是指《秘书处建议》提出的“双支柱”解决方案中“支柱一”下的三个提案,即英国提出的用户参与提案、美国提出的营销型无形资产提案和印度提出的显著经济存在提案。3OECD.StatementbytheOECD/G20InclusiveFrameworkonBEPSontheTwo-PillarApproachtoAddresstheTaxChallengesArisingfromtheDigitalisationoftheEconomy[EB/OL].(2020-01-31)[2020-03-23].http://www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-frameworkon-beps-january-2020.pdf.4UKAnnounces2%DigitalServicesTaxonFacebook,GoogleandAmazon[EB/OL].(2020-03-11)[2020-03-23].https://news.sky.com/story/uk-announces2-digital-services-tax-on-facebook-google-and-amazon-11955381.INTERNATIONALTAXATIONINCHINA2020年8期国际税收37专题策划FEATURE务适用范围只有“面向消费者业务”(Consumer-Facing公司实体的利润。在此基础上,《秘书处建议》提出将Businesses),《“双支柱”声明》中增加“自动化数字服“常规利润”(RoutineProfits)从合并利润中去除,剩务”(AutomatedDigitalServices)规定。“面向消费者业务”余的部分被定义为“视同剩余利润”(DeemedResidual指通过销售给消费者商品和服务的销售行为来获取营Profits,DRP),常规利润的确定是BEPS包容性框架各业收入的业务,既包括直接向消费者提供商品或服务,成员方需要讨论确定的重要内容。5第三步,计算金额A。也包括特定情形下间接通过第三方分销商向消费者提“统一方法”提出,视同剩余利润是非常规功能活动创供商品或服务。自动化数字服务指向全球性的用户群造的非常规利润(Non-routineProfits),并且建议从视(或客户群)提供自动化和标准化数字服务的业务,具同剩余利润中分割出一部分,作为市场国的新征税权,体包括在线搜索引擎服务、社交媒体平台服务、在线这部分利润就是金额A。金额A在各市场国之间按照中介平台服务(如经营B2B和B2C业务的在线市场平公式分配法和确定的分配要素(AllocationKey)进行分台)、数字内容流媒体服务、网络游戏服务、云计算服务、配。因此,新征税权最终体现在金额A的确定上,一在线广告服务等。些BEPS包容性框架成员方建议考虑采用比重加权的方(二)以“三段式计算法”向市场国分配利润法来确定金额A,以反映适用范围内各项业务的特征和“统一方法”将三段利润分配给市场国(以下简称利润水平,包括业务活动的数字化程度差异。“三段式计算法”),分别是金额A、金额B和金额C。第二段利润“统一方法”称之为“金额B”,金额当然,能否获得每一段利润,要视跨国企业集团在市B是因跨国企业集团在市场国执行特定的基础性功能场国的具体情况而定。其中,金额B和金额C的确定活动而确定给予的回报。“统一方法”目前能够确定的仍旧遵循现行国际税收规则,而金额A的确定是“统基础性功能活动包括营销(marketing)功能活动和分一方法”最具革命性的突破,也就是授予市场国的新销(distribution)功能活动。金额B的确定需要以跨国企征税权。业集团在市场国设立关联公司或构成常设机构作为前第一段利润“统一方法”称之为“金额A”,即“新提,并且金额B的确定需要遵循独立交易原则(Arm`s征税权”,金额A的确定不再遵循独立交易原则和独立LengthPrinciple,ALP),不过,为了提升税收确定性,“统实体原则。金额A的确定分为三步:第一步,确认纳一方法”建议以简化的独立交易原则确定金额B。税人(跨国企业集团)的合并利润。一般情形下,跨第三段利润“统一方法”称之为“金额C”,金额国企业集团经营业务的覆盖范围广泛,并且在全球若C又包括两种情况,一种情况是跨国企业集团在市场国干国家设立关联子公司,执行不同国家的会计准则。“统执行的功能活动超过特定的基础性功能活动,应获得的一方法”建议,以总部母公司执行的会计准则所编制超过金额B的利润;另一种情况是当金额B与金额A(金的跨国企业集团合并财务报告(ConsolidatedFinancial额A下文述及)产生税收争议时而需要另外分配给市Statement)为准,确定符合适用范围业务线的合并利场国的利润。同样,金额C的确定仍然需要遵循现行国润;如果还存在其他业务线,需要将符合适用范围业际税收规则,特别是独立交易原则和独立实体原则。务线的合并利润从集团合并财务报告中分拆出来。“统一方法”认为各国执行的会计准则,如美国通用会计二、亚马逊在线商城商业模式准则(USGAAP)、国际财务报告准则(IFRS)等,各商业模式(BusinessModel)是指企业如何为客户准则间的差异主要是时间性差异,不会对合并利润的创造和实现价值,同时又以可重复的方式为自身获取确定造成过大的影响,而且随着时间的推移,差异是价值(Johnson,2018)。OECD(2018)认为在线平台可以最终解决的。第二步,计算视同剩余利润。以跨(OnlinePlatform)是促进两个或多个不同但相互依赖的国企业集团的合并利润为计算起点,这实际上突破了用户群体(无论是企业还是个人)通过互联网完成交互现行国际税收规则的“独立实体原则”,不再计算独立活动的数字服务商业模式,并且指出亚马逊在线商城5同脚注1,第30段。38INTERNATIONALTAXATIONINCHINA国际税收2020年8期专题策划FEATURE属于在线平台7个类型6中的第一个类型--电子商务费”,实际上是在线商城商业模式下价值创造过程的重平台(E-commercePlatform)。要一环,是亚马逊最终得以价值实现的“原油”,是有(一)亚马逊在线商城的业务流程很大价值的。在线商城商业模式下,亚马逊的客户既包括消费通过在线商城商业模式,第三方卖家可以实现原者,也包括第三方卖家(third-partysellers)。在线商本依靠自己不能达成的商业目标。例如,亚马逊提供城商业模式将消费者和第三方卖家连接起来,业务流了全球最大的电子商务平台,第三方卖家可以接触到程见图1。消费者通过在线商城找到自己所需求的商世界级的用户群、消费者;可以获得消费者的数据、品或服务并下订单,第三方卖家则通过在线商城商业数据分析及数据挖掘服务,以便更好地进行商品或服模式实现向消费者销售商品或服务。在这一业务流程务的设计、开发;可以更加精准有效地进行销售预测中,交易的买方是消费者,交易的卖方是第三方卖家,和目标销售;可以获得亚马逊提供的综合性订单履约而不是亚马逊;亚马逊为双方交易提供支持性和便利服务,包括仓储、包装、物流、配送、收付款、售后性服务,亚马逊称之为“订单履约服务”(fulfillment等环节。第三方卖家通过与亚马逊的合作而获益,节service)。除了经营在线商城,亚马逊还是一家线上零省大量资源、时间与成本,在这一过程中,亚马逊为售商(onlineretailer),并且也经营自己的线下实体商第三方卖家创造了价值。店(physicalstores),通过贯通线上线下的业务线,实现更加高效的经济规模效应。(二)在线商城的价值创造过程消费者同样获益于在线商城商业模式。例如,消费者可以获得更多更好的商品或服务的购买选择;节省了时间并且可以享受更低的价格;可以获得更加便捷高效、更加令人满意的订单履约服务和售后服务。消费者获得的这些回报,是亚马逊为消费者创造的价值所在。(三)在线商城的价值实现亚马逊坦承,其营业收入的最主要来源是范围广泛的商品和服务销售。7在线商城商业模式下,消费者(用户)、第三信息通信技术(ICT)的不断进步帮助亚马逊在线方卖家和亚马逊都为价值创造做出贡献,各环节都实商城商业模式实现与市场国消费者的远程跨境联系,现了价值创造。但是,在线商城商业模式各环节所创消费者的主动参与或被动参与活动生成海量数据,数造价值的货币化过程是由亚马逊平台公司通过服务销据由亚马逊的平台公司完成收集和存储。例如,消费售取得营业收入完成的(如图1所示),这一过程也可者通过登录亚马逊在线商城,完成个人、企业或其他称为价值实现。亚马逊不仅拥有数据资源优势,而且单位用户登记,提供客户信息;消费者在浏览网页、还为在线商城商业模式的高效运转进行了大量的基础搜索、选择商品或服务的全部过程中形成点击流数据设施投资。例如,投资数据处理中心使得亚马逊具有(clickstreamdata);消费者的交易历史数据,包括价格、卓越的数据计算能力,投资仓储中心使得亚马逊具有数量、品种及比重、频率、决定耗用时间,活跃程度卓越的物流配送能力,投资共享服务中心使得亚马逊和忠诚度等。消费者参与所生成的数据表面上看似“免具有卓越的复杂业务处理能力,亚马逊因此远远超越6在线平台的7个类型分别为:E-commercePlatform,OnlineSharingPlatform,FintechPlatform,OnlineSocialNetworkServicePlatform,OnlineMatchmakingPlatform,OnlineCrowdsourcingPlatform,OnlineSearchPlatform.7“Ourprimarysourceofrevenueisthesaleofawiderangeofproductsandservicestocustomers”.亚马逊向美国证券交易委员会(SEC)提交的2019年度报告(10-K)[EB/OL].(2020-01-31)[2020-03-23].https://ir.aboutamazon.com/static-files/63a014ac-bd47-42ce-b548-022a90d96e9a.INTERNATIONALTAXATIONINCHINA2020年8期国际税收39专题策划FEATURE其竞争对手,形成巨大的市场竞争优势。反过来,这的适用范围,为此,确定亚马逊在线商城业务的全球一优势地位也更加吸引消费者和第三方卖家成为其客合并利润是实施新征税权的前提。如前所述,亚马逊户。因此,亚马逊通过不断提升和改善在线商城的运的财务报告中单独列示“第三方卖家服务收入”,但营效率为消费者和第三方卖家创造价值,并且通过向是并没有列示与此对应的成本和费用,因此无法直接第三方卖家收取相应费用的方式完成价值的货币化过获得在线商城业务的全球合并利润。亚马逊将全球业程,达成价值实现。亚马逊向第三方卖家收取的费用务分为三大业务线(segments):“北